Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos paslaugos, įskaitant vežimą bei papildomas vežimo paslaugas, kai šios paslaugos yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos.
Komentaras
1. Taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas eksportuojamų (įskaitant tranzitu per šalies teritoriją (Lietuvą)) iš Europos Sąjungos teritorijos prekių vežimas bei bet kokios su tuo tiesiogiai susijusios papildomos vežimo paslaugos.
2. Kaip apibrėžta šio komentuojamo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 8 10 dalyje Europos Sąjungos teritorija – valstybių narių teritorijos, kaip jos apibrėžtos šio straipsnio 389 dalyje, valstybės narės teritorija – Europos Sąjungos valstybės narės teritorija, kaip ji apibrėžta Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 355 straipsnyje, išskyrus trečiąsias teritorijas. Valstybės narės teritorija laikoma ir finansų ministro sąraše nurodytos teritorijos, kuriose sudaryti ar kurioms skirti sandoriai laikomi toje valstybėje narėje sudarytais ar jai skirtais sandoriais.
Minėto straipsnio 22 dalyje nustatyta, kad prekė – bet koks daiktas (įskaitant numizmatinės paskirties pinigus), taip pat elektros energija, dujos, šilumos, vėsumos ir kitų rūšių energija. Preke nelaikoma kompiuterinė laikmena, jeigu jos turinį sudaro nestandartinė programinė įranga.
Prekių vežimas –prekių (įskaitant paštą) gabenimas visų rūšių transporto priemonėmis, taip pat prekių transportavimas (vamzdynais, elektros energijos perdavimo linijomis ir kt.).
3. Reikia atkreipti dėmesį, kad ši 45 str. 1 dalis numato 0 proc. PVM tarifo taikymą tokioms paslaugoms, įskaitant vežimo bei papildomas vežimo paslaugas, kurios:
– pagal PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatas laikomos suteiktomis šalies teritorijoje, ir
– yra tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos.
3.1. Atvejai, kuriais laikoma, kad prekių vežimo ar papildomos vežimo paslaugos yra suteiktos Lietuvoje, yra nustatyti PVM įstatymo 13 str. 2, 6, 7, 8 ir 18 dalyse. (žiūrėti šių dalių komentarą). Pavyzdžiui, pagal PVM įstatymo 13 str. 2 dalies 1 punkto nuostatas teikiant prekių vežimo paslaugas (išskyrus nurodytas šio straipsnio 18 dalyje) apmokestinamajam asmeniui laikoma, kad šios paslaugos yra suteiktos šalies teritorijoje tuo atveju, jeigu šis asmuo yra įsikūręs šalies teritorijoje, t.y. jeigu jo buveinė (jeigu tai ne fizinis asmuo) arba nuolatinė gyvenamoji vieta (jeigu tai fizinis asmuo) yra Lietuvos Respublikoje, išskyrus atvejus, kai paslaugos suteiktos šalies teritorijoje įsikūrusio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam užsienio valstybėje. Kai prekių vežimo paslaugos (išskyrus nurodytas šio straipsnio 18 dalyje) suteiktos užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, taip pat laikoma, kad paslaugos suteiktos Lietuvoje.
3.2. Pagal PVM įstatymo 13 str. 18 dalies nuostatas prekių vežimo paslaugos, papildomos vežimo paslaugos (pakrovimas, iškrovimas, krovinių tvarkymas ir kitos pagalbinės paslaugos, būdingos prekių vežimui) ar atstovavimo (agento) šių paslaugų teikimo sandoriuose paslaugos, teikiamos šalies teritorijoje įsikūrusiam apmokestinamajam asmeniui ar užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, nelaikomos suteiktomis šalies teritorijoje, kai prekių vežimo paslaugos ar papildomos vežimo paslaugos faktiškai suteikiamos už Europos Sąjungos teritorijos ribų, o teikiant atstovavimo (agento) šių paslaugų teikimo sandoriuose paslaugas – kai prekių vežimo paslaugos ar papildomos vežimo paslaugos, kurių teikimo sandoriuose atstovaujama, faktiškai suteikiamos tik už Europos Sąjungos teritorijos ribų. Jeigu prekių vežimo paslaugos, teikiamos šalies teritorijoje įsikūrusiam apmokestinamajam asmeniui ar užsienio apmokestinamojo asmens padaliniui, esančiam šalies teritorijoje, faktiškai atliktos tiek už Europos Sąjungos teritorijos ribų, tiek Europos Sąjungos teritorijoje, laikoma, kad ne šalies teritorijoje suteikta tokia paslaugos dalis, kuri yra proporcinga einančiai už Europos Sąjungos teritorijos ribų maršruto daliai.
3.3. Pažymėtina, kad Lietuvos PVM mokėtojo suteiktos prekių vežimo paslaugos, kurių dalis faktiškai suteikta už Europos Sąjungos teritorijos ir yra ne PVM objektas Lietuvoje, o kita dalis pagal PVM įstatymo 13 straipsnio 2 dalies nuostatas – laikoma suteikta Lietuvoje, tačiau pagal šio straipsnio nuostatas apmokestinama taikant 0 procentų PVM tarifą, gali būti PVM mokėtojo deklaruotos kaip paslaugos, apmokestinamos taikant 0 proc. PVM tarifą visa apimtimi. Atsižvelgiant į tai, toliau šio 45 straipsnio komentare ir pavyzdžiuose tokios vežimo paslaugos nebus skaidomos į dvi dalis (į apmokestinamas taikant 0 proc. PVM tarifą ir į ne PVM objektą), o bus įvardijamos kaip viena paslauga, apmokestinama PVM, taikant 0 proc. PVM tarifą.
3.4. Prekių vežimo bei papildomos prekių vežimo paslaugos laikomos tiesiogiai susijusiomis su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos tuo atveju, kai:
– prieš pradedant teikti konkrečias prekių vežimo ar papildomas vežimo paslaugas (vežimo maršruto pradžioje), arba pradėjus jas teikti (vežimo maršruto eigoje) šioms prekėms yra pradėta forminti eksporto procedūra (Šiuo atveju prekių pervežimai iki prekės bus išvežtos iš Europos Sąjungos teritorijos vyksta prižiūrint muitinės tarnybų), arba
– prekių vežimo bei papildomų vežimo paslaugų teikimo eigoje yra užbaigiama prekių eksporto iš Europos Sąjungos teritorijos procedūra.
4. Pažymėtina, kad tiekiamoms prekėms, kurios išgabenamos už Europos Sąjungos teritorijos ribų, eksporto procedūra gali būti pradėta bei užbaigta bet kurioje Europos Sąjungos valstybėje narėje (t. y. nebūtinai Lietuvoje). Pavyzdžiui, eksporto procedūra gali būti pradėta Lietuvoje (kai Lietuva yra tokio prekių gabenimo maršruto pradžia ar vidurys ), arba kitoje valstybėje narėje (kai kita valstybė narė tokio prekių gabenimo maršruto pradžia ar vidurys).
Be to, eksportuojamų prekių vežimo paslaugas, kaip taisyklė, organizuoja ekspeditoriai, kurie iš atskirų vežėjų įsigyja šių eksportuojamų prekių gabenimo atskirais maršruto etapais paslaugas, o vėliau šias paslaugas (jau viso eksportuojamų prekių gabenimo maršruto) savo vardu parduoda (suteikia) prekių eksportuotojui ar kitam asmeniui.
Todėl labai svarbu nustatyti, kaip tokiais atvejais turi būti apmokestinamos atskirų vežėjų teikiamos eksportuojamų prekių vežimo ir papildomos vežimo paslaugos bei ekspeditoriaus teikiamos eksportuojamų prekių vežimo paslaugos.
Panagrinėkime atskirai vežėjų bei ekspeditorių teikiamų vežimo paslaugų apmokestinimo PVM, taikant 0 proc. tarifą atvejus:
Vežėjų teikiamų vežimo (bei papildomų vežimo) paslaugų, susijusių su prekių eksportu, apmokestinimas PVM
1) prekių gabenimo visas maršrutas: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama toje kitoje valstybėje narėje (vežimo maršruto pradžioje), o užbaigiama Lietuvoje;
Šiuo atveju kaip buvo minėta, prekių pervežimai iki prekės bus išvežtos iš Europos Sąjungos teritorijos vyksta prižiūrint muitinės tarnyboms. Kai vežamoms prekėms yra įforminta eksporto procedūra, toks vežimas (ir papildomos vežimo paslaugos) nuo eksporto procedūros įforminimo yra tiesiogiai susijęs su prekių eksportu. Todėl nurodytos paslaugos, kai jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą. Vadinasi, atskiri vežėjai, vežantys prekes atskirais maršrutais: kita valstybė narė – Lietuva ir Lietuva – trečioji valstybė savo teikiamoms vežimo paslaugoms turi teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu teikiamų paslaugų (arba maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją) teikimo vieta vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva.
Pažymėtina, jeigu prekes vienas vežėjas gabena maršrutu kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, jo teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą.
2) prekių gabenimo visas maršrutas: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama (vežimo maršruto viduryje) ir užbaigiama Lietuvoje;
Šiuo atveju iki prekių eksporto procedūros įforminimo pradžios įvykęs prekių vežimas maršrutu: kita valstybė narė – Lietuva (ir papildomos vežimo paslaugos) nelaikomas tiesiogiai susijęs su eksportuojamomis prekėmis, todėl šioms paslaugoms netaikomos PVM įstatymo 45 str. 1 dalies nuostatos. Todėl atskiro vėžėjo suteiktos vežimo ir papildomo vežimo paslaugos maršrutu kita valstybė narė – Lietuva, jeigu jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis, yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą.
Prekių vežėjo, vežančio eksportuojamas prekes maršrutu: Lietuva – trečioji valstybė teikiamos vežimo (ir papildomos vežimo) paslaugos, kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėms, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą (jeigu šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva).
Pažymėtina, jeigu vienas vežėjas prekes gabena maršrutu kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, tai jo visu maršrutu teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, kadangi vežimo paslaugų teikimo eigoje gabenamoms prekėms buvo įforminta eksporto procedūra.
3) prekių vežimo visas maršrutas: Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama Lietuvoje (maršruto pradžioje) , o užbaigiama kitoje valstybėje narėje;
Šiuo atveju prekių vežėjai, vežantys prekes atskirais maršrutais: Lietuva – kita valstybė narė ir kita valstybė narė – trečioji valstybė, savo teikiamoms paslaugoms turi teisę taikyti 0 proc. PVM tarifą, jeigu jų teikiamų paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją,teikimo vieta vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva.
4) prekių vežimo visas maršrutas: Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė ir eksporto procedūra pradedama (maršruto viduryje) ir užbaigiama kitoje valstybėje narėje;
Šiuo atveju atskiro vežėjo iki eksporto procedūros įforminimo pradžios vykdomas prekių pervežimas (ir papildomos vežimo paslaugos) maršrutu: Lietuva – kita valstybė narė, nėra tiesiogiai susijęs su eksportuojamomis prekėmis ir PVM įstatymo 45 str. 1 dalies nuostatos netaikomos. Šių vežėjų teikiamos paslaugos, jeigu jų teikimo vieta, vadovaujantis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis yra šalies teritorija, apmokestinamos taikant standartinį PVM tarifą. Kitų vežėjų, vežančių eksportuojamas prekes maršrutu: kita valstybė narė – trečioji valstybė teikiamos vežimo (ir papildomos vežimo) paslaugos kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėms, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą (jeigu šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta vadovaujantis minėtomis PVM įstatymo 13 straipsnio nuostatomis laikoma Lietuva).
Pažymėtina, jeigu prekes tas pats vežėjas gabena visu maršrutu Lietuva – kita valstybė narė – trečioji valstybė, jo visu maršrutu teikiamos vežimo paslaugos (kai šių paslaugų, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), kaip tiesiogiai susijusios su eksportuojamomis prekėmis, apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, neatsižvelgiant į tai, ar prekių eksporto procedūra buvo įforminta nuo maršruto pradžios ar šio vežėjo maršruto metu.
Atkreipiamas dėmesys į tai, kad tuo atveju, kai prekės, kurios galutiniame rezultate bus eksportuotos iš Europos Sąjungos teritorijos, konkretaus vežėjo yra gabenamos tik vienos valstybės (pvz., Lietuvos ar kitos valstybės narės) teritorijoje, tai šio konkretaus vežėjo suteiktos vežimo paslaugos (jeigu jų teikimo vieta pagal PVM įstatymo 13 str. nuostatas laikoma Lietuva) gali būti apmokestintos taikant 0 proc. PVM tarifą tik tuo atveju, jeigu šioms prekėms jau buvo pradėta forminti eksporto procedūra.
Kaip jau buvo minėta, ekspeditorius, kaip taisyklė, prekių eksportuotojo (ar pirkėjo) užsakymu organizuoja eksportuojamų prekių vežimą visu jų išgabenimo iš Europos Sąjungos teritorijos maršrutu, įsigydamas atskiras vežimo bei papildomas vežimo paslaugas iš atskirų šių paslaugų teikėjų ir savo vardu parduodamas šias visas paslaugas užsakovui (prekių eksportuotojui ar jų pirkėjui).
Atsižvelgiant į tai, galima teigti, kad ekspeditoriaus teikiamos eksportuojamų prekių gabenimo organizavimo paslaugos, perparduodant įsigytas iš atskirų vežėjų šio komentaro punkto 4 punkto 1, 2, 3 ir 4 papunkčiuose nurodytas vežimo bei papildomas vežimo paslaugas, laikomos tiesiogiai susijusios su prekių eksportu iš Europos Sąjungos teritorijos, nes šių paslaugų teikimo metu gabenamoms prekėms yra įforminama eksporto procedūra.
Todėl ekspeditoriaus teikiamos (perparduodamos) tiek aukščiau nurodytos prekių gabenimo maršrutu: kita valstybė narė – Lietuva – trečioji valstybė, tiek maršrutu: Lietuva- kita valstybė narė- trečioji valstybė paslaugos (kai jo teikiamos paslaugos, maršruto dalyje, einančioje per Europos Sąjungos teritoriją, teikimo vieta laikoma Lietuva), apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, neatsižvelgiant į tai, ar gabenamų prekių eksporto procedūra buvo įforminta jų gabenimo maršruto pradžioje ar gabenimo metu.
